지방세법 제106조 제1항 제3호, 시행령 제102조 제2항에서는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야 등에 대하여 분리과세대상으로 규정하고 있다.

법령에서 비과세, 분리과세, 별도합산 대상 임야를 열거하고 있고, 이에 해당하지 않으면 종합합산 대상이다. 

 

분리과세 대상이 되는 임야는 보전산지 내 임야 등(이하 ‘일반임야’라 함), 개별법에서 정한 특정지역안의 임야, 종중소유 임야로 크게 3가지로 분류할 수 있다.

분리과세 대상이 되는 ‘일반임야’는 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」상 특수산림사업지구로 지정된 임야와 「산지관리법」상 보전산지 내 임야이어야 한다. 다만 「국토계획법」에 따른 도시지역에 해당하는 임야는 제외하되 도시지역으로 편입된 지 2년 이내인 경우는 포함한다. 또한 산림의 보호육성이라는 입법 취지상 「산림조성법」에 따른 산림경영계획의 인가로 받아 실행 중인 임야를 한정하고 있다.

 

개별법에서 정한 특정지역 안의 임야로는 「문화재보호법」상 지정문화재 및 보호구역 안의 임야, 「자연공원법」상 공원자연환경지구의 임야, 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」상 개발제한구역의 임야 등 특정 임야를 한정하고 있다.

 

지방세법상 임야의 비과세·분리과세 별도합산 등의 유형별 요건을 아래의 표로 정리할 수 있다. 

1) 산림경영계획의 인가를 받아 실행 중인 임야

보전산지 내 임야 또는 특수산림사업지구 내 임야의 분리과세 요건은 도시지역이 아니어야 하고 산림경영계획의 인가를 받아 실행 중인 임야에 한해 적용한다. 당초 분리과세 대상으로 '「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」 제13조에 따른 산림경영계획의 인가를 받아 시업(施業) 중인 임야'로 규정하던 것을 2011년 지방세법 시행시 “실행 중인 임야”로 문구를 정비하였다.

한편 분리과세 요건인 ‘시업 중인 임야’란 반드시 산림사업의 실적이 있어야 하는 것은 아니며, 과세기준일 현재 임야의 사실상의 현황이 산림의 보호육성에 필요한 산림사업 중에 있으면 충분하고, 반드시 산림사업의 실적이 있어야 하는 것은 아니다. 

 

따라서 「산림조성법」 제13조에 따라 인가를 받은 10년간의 경영계획이 포함된 산림경영계획상 해당 연도에 특별한 산림사업의 실행계획이 없어 재산세 과세기준일 현재 아무런 사업실적이 없더라도 분리과세대상 토지에 해당된다(법제처 법령해석총괄과-1840, 2008.10.29.).
 

2) 특정구역 내 임야 등
지정문화재 및 보호구역 내 임야, 공원자연환경지구 내 임야, 개발제한구역·군사시설보호구역·접도구역·철도보호구역·도시공원·도시자연공원구역·홍수관리구역 내 임야의 경우 산림경영계획인가 여부와 무관하게 분리과세 대상이다.

 (1) 1990년 이전 취득한 개발제한 구역 내 임야 등
개발제한구역 안의 임야는 1989.12.31. 이전부터, 상수원보호구역 안의 임야는 1990.5.31. 이전부터 소유하는 것에 한정하고 있는 바, 여기에서 말하는 ‘소유’에는 임야를 매수한 후 제3자에게 명의신탁해 둔 경우를 포함한다.

예를 들어 1987.4.22. 개발제한구역 안의 임야인 토지를 매수하여 제3자에게 명의신탁한 후 부동산실권리자명의 등기에 관한 법률 시행 이전인 1994.3.16. 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하였다면 지방세법 시행령 제132조 제5항에서 정한 1989.12.31. 이전부터 토지를 소유한 것으로 보아 분리과세 대상이라고 판단된다(대법원 99두1328, 2000.8.22.).
 

부동산실명법 시행 이후에 명의신탁 해지를 원인으로 소유권이전등기를 경료한 경우라면 이는 소유권 취득(대법원 98다12171)에 해당되므로 명의신탁 해지에 따른 소유권이전등기일이 1995.9.16.인 토지는 종합합산 과세대상이다(지방세정팀-241, 2006.1.20).

 (2) 철도보호지구 내 임야
「철도안전법」 제45조에 따른 철도보호지구의 임야는 분리과세 대상이다. 

철도안전법 제45조에는 철도보호지구란 철도경계선(가장 바깥쪽 궤도의 끝선을 말함)으로부터 30미터 이내의 지역을 말한다고 정하고 있다. 한편 철도사업의 시행과 관련하여 철도보호지구 내 임야의 분리과세는 철도사업의 준공이 완료된 시점부터 적용한다.
 

철도보호지구의 효력은 「철도건설법」 제16조에 따른 철도사업의 준공확인이 완료된 시점부터 그 효력이 발생한다(국토부 철도기술안전과-57호 2012.1.5.). 따라서 「철도안전법」에 따른 철도보호지구의 임야에 대한 분리과세는 그 효력이 발생하는 철도사업의 준공완료 시점부터 적용하는 것이 타당하다(지방세운영과-282, 2012.1.27.).

 (3) 그린벨트 내 골프장 외곽의 임야
개발제한구역 안의 임야는 분리과세 대상이다. 한편 회원제 골프장 관련 임야에 관한 쟁점을 보면 다음과 같다. 

 

대법원에 따르면 개발제한구역 내 골프장 외곽에 위치하여 골프장과 일체가 되지 않은 순수임야는 분리과세 대상으로 보았다. 쟁점 원형보전지 중 일부분은 골프장 외곽경계에서 다른 임야와 접하면서 급경사를 이루고 있는 사실이 인정되는바, 이와 같이 골프장 외곽 경계 밖의 임야와 자연스럽게 이어져 급경사를 이루고 있으면서 수목이 생육하고 있는 토지로서 개발제한구역 안에 위치한 임야의 경우에는 골프장 내 골프코스 등 다른 토지와 일체가 되어 골프장을 구성하는 토지라고 보기는 어렵고, 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로 볼 수 있어, 분리과세 대상에 해당한다(대법원 2013두24617, 2014.3.14.).
 

한편 원형보전지 중 상당 부분이 홀과 홀의 경계나 골프코스 외곽에 자연스럽게 위치하여 안전사고를 예방함과 아울러 골프장의 조경 및 경관에도 중요한 역할을 하고 있어 회원제 골프장 내 골프코스 등 다른 토지와 일체가 되어 골프장을 구성하고 있는 것은 체육용지에 해당하여 종합합산과세 대상토지에 해당한다.

3) 종중 소유 임야
1990.5.31. 이전부터 종중이 소유하고 있는 임야는 분리과세 대상이다. 종중 소유 농지의 분리과세와 유사하다. 

 

한편 납세의무자 규정(§107②3)에서 공부 상에 개인 등의 명의로 등재되어 있는 사실상의 종중재산으로서 종중소유임을 신고하지 아니하였을 때에는 공부 상 소유자가 납세의무자이다. 즉 명의는 개인(종중원)인데 사실상 종중소유 재산을 명의신탁한 경우로서 사실상 소유자가 종중이라면 이러한 사실을 입증하여 신고하면 종중이 납세의무자가 되고 그렇지 않으면 공부상 명의자인 종중원이 납세의무자이다.

 

이 경우 공부상 개인명의이나 사실상 종중이 1990년 이전부터 소유한 농지·임야인 경우 종중소유임이 입증되고, 사실상 소유자가 종중이라고 신고(10일 내)한 경우에 한해 분리과세 적용 가능하다(지방세운영과-75, 2009.1.29.).
 

 (1) 개인명의의 사실상 종중 소유 임야 

어느 정도의 유기적인 조직을 가진 종중이 존재하여야 하고, 그 토지가 종중의 소유로 된 과정이 증명되거나 종중소유로 인정할 수밖에 없는 사정이 있어야 한다.

 

그 토지가 공부상 개인명의재산이나 종중이 1990.5.31. 이전 사실상 소유한 재산인지 여부는 명의인과 종중과의 관계, 개인명의로 사정받게 된 연유, 사정된 토지의 규모 및 시조를 중심으로 한 종중분묘의 설치상태, 분묘수호의 봉제사의 실태, 토지의 관리상태, 토지에 대한 수익이나 보상금의 수령 및 지출관계, 재세공과금의 납부관계, 등기필증의 소지관계 등 간접자료가 될 만한 정황, 그 밖의 모든 사정을 종합적으로 판단할 사항이다(대법원 2001다76731, 2002.7.26.). 

 

또한, 과세기준일부터 10일 이내에 자료를 갖추어 신고하지 않은 경우라면 공부상 소유자가 재산세 납세의무자이다(지방세운영과-75, 2009.1.29.).
 

 (2) 1990년 5월 31일 이전부터 소유한 임야의 상속 

1990년 5월 31일 이전부터 소유한 임야에 1990년 6월 1일 이후에 해당 농지 또는 임야를 상속받아 소유하는 경우와 법인합병으로 인하여 취득하여 소유하는 경우를 포함한다고 규정하고 있다.

여기서 종중이 상속받았다고 하고 있지만 지방세법 시행령 “상속받아 소유하는 경우”라 함은 개인이 소유하는 농지 임야를 1990.6.1. 이후에 피상속인의 사망으로 인한 재산 상속을 받을 수 있는 민법상의 상속인이 상속받아 이를 소유하는 경우이다(지방세정팀-442, 2007.1.24).
 

민법상 종중은 권리능력없는 사단으로서 상속인에 해당한다고 볼 수 없기 때문에 당해 재산을 종중에게 이전하는 경우에는 1990.6.1. 이후에 상속받아 소유하는 경우에 해당되지 아니한다(지방세정팀-6503, 2006.12.28.). 예를 들어 1929년부터 종중원(1950년대 작고) 명의 농지를 1994년 종중회를 설립등록하면서 종중회의 명의로 등기한 경우 이를 상속받아 소유하는 경우로 볼 수 없다.

 (3) 1990.6.1. 이후 지목변경, 토지분할, 명의신탁 등 

지목변경은 토지의 지목이 사실상 변경된 날에 새로이 취득한 것으로 보기 때문에 1990년 5월 31일부터 소유한 지목이 잡종지인 토지를 그 이후에 농지 또는 임야로 지목변경을 할 경우에는 분리과세 대상에 해당하지 않는다(지방세정팀-335, 2007.5.22.). 

 

반면 당초 종중토지였으나 직권분할로 인하여 등기가 1990년 이후 종중으로 단순분할 합병으로 인하여 소유권 변동없이 지번만 변경된 경우라면 새로운 취득에 해당하지 아니하여 분리과세 대상이다(지방세정팀-901, 2007.3.28.).
 

1910년부터 종중원들이 공동 소유하고 있던 명의 신탁 토지를 1999년도에 종중에 증여하였다면 분리과세 대상에 해당되지 않는다(지방세정팀-15, 2007.1.31.). 공부상 제3자 명의로 등기되어 있던 토지를 「부동산실명법」에 의거 1996년 6월에 실명전환하였다면, 실명전환한 시점을 새로운 취득으로 보아야 할 것이므로 분리과세 대상이라 할 수 없다(지방세정팀-3471, 2006.8.2.).

 

장상록 안진세무법인 부대표   (법학박사,경영학박사, 부동산학박사) ◇ 경력 現) 한국세무사회 세무연수원 교수 現) 한국조세연구포럼 부회장 現) 한국세무회계학회 부회장 現) 한국조세정책학회 부회장 現) 한국지방세학회 부회장 現) 대한세무학회 부회장 現) 법제처 국민법제관 現) 안진세무법인 부대표 ◇ 저서 취득세 이해와 중과세해설(도서출판 탐진, 2024, 2025) 부동산보유세 이해와 실무(도서출판 탐진, 2025) 취득세 이해와 실무(도서출판 탐진, 2023) 개발부담금 이해와 실무(도서출판 탐진, 2023) 부동산개발 세무실무(도서출판 탐진, 2022) 취득세 해설과 신고실무(도서출판 탐진, 2020 2022) 산업단지 입주기업 지방세감면실무(북랩, 2020) 지방세 세무조사 실무(삼일인포마인, 2017 2019) 지방세 체납정리 실무(삼일인포마인, 2015 2017) 사회복지법인의 세무와회계실무(세연T&A, 2013)

 

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